概述
各位聽眾朋友，各位觀眾朋友大家好，歡迎大家參加今天的企業(yè)會計準(zhǔn)則高質(zhì)量實施工作線上培訓(xùn)，自2006年我國基本建成與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系以來，在有關(guān)方面的共同努力下，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則實施情況總體較為理想。2014年以來，財政部陸續(xù)修訂或制定了基本準(zhǔn)則和長期股權(quán)投資、合并財務(wù)報表、收入、金融工具、租賃等十項具體會計準(zhǔn)則，目前中國的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系有一項基本準(zhǔn)則和42項具體準(zhǔn)則以及13項企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋構(gòu)成。
新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施以來，總體上來說，新舊銜接過渡平穩(wěn)，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，取得積極成效，企業(yè)會計準(zhǔn)則有效實施，一是有利于更加真實反應(yīng)企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量;二是有利于改善和加強企業(yè)管理和業(yè)務(wù)管理，進一步促進業(yè)財融合發(fā)展;三是有利于及時充分揭示風(fēng)險信息，推動企業(yè)加強風(fēng)險管理，增強管理風(fēng)險和抵御防范風(fēng)險的能力?？傮w來看，企業(yè)能夠較好的執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，但仍有個別企業(yè)存在理解準(zhǔn)則不到位、執(zhí)行準(zhǔn)則有偏差、信息披露不規(guī)范等問題，一定程度上影響到了企業(yè)會計信息質(zhì)量。
為推動企業(yè)會計準(zhǔn)則平穩(wěn)有效實施，我們曾采用年報分析并加強調(diào)研，與理論界及實務(wù)界和監(jiān)管部門多方溝通等方式了解準(zhǔn)則實施問題。在此基礎(chǔ)上，對于準(zhǔn)則規(guī)定不明確或未涵蓋的新業(yè)務(wù)等以發(fā)布企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋等形式予以回應(yīng)。近年來，為進一步做好企業(yè)會計準(zhǔn)則的建設(shè)和實施工作，我們先后建立了與證監(jiān)會、銀保監(jiān)會、國資委等監(jiān)管部門溝通的聯(lián)席會議機制，建立了有四家企業(yè)和六家會計師事務(wù)所組成的企業(yè)會計準(zhǔn)則實施技術(shù)聯(lián)絡(luò)小組會議機制，通過定期、不定期的會議了解各方關(guān)切并予以回應(yīng)。另外，相關(guān)處室分別不同地方和單位建立了相應(yīng)的聯(lián)系點，以及時了解準(zhǔn)則實施中的問題。在此基礎(chǔ)上，近期我們建立了企業(yè)會計準(zhǔn)則實施快速反應(yīng)機制，擬及時回應(yīng)各方關(guān)切，即在原有發(fā)布企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋和年報通知的基礎(chǔ)上，我司已經(jīng)在財政部官網(wǎng)、會計司子頻道企業(yè)會計準(zhǔn)則欄目下分別相應(yīng)準(zhǔn)則開設(shè)了應(yīng)用案例專區(qū)，同時，對于經(jīng)有關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則實施機制或相關(guān)會議等討論并達成一致意見的，將以專家意見或問答問題解答等形式如予以及時回應(yīng)。為了集中回應(yīng)社會關(guān)注的新準(zhǔn)則、重點準(zhǔn)則等實施有關(guān)問題，按照本次培訓(xùn)的有關(guān)安排，下面我將分別就收入準(zhǔn)則、金融工具相關(guān)準(zhǔn)則、租賃準(zhǔn)則、合并報表、相關(guān)準(zhǔn)則實施中發(fā)現(xiàn)的問題及其設(shè)計的相應(yīng)內(nèi)容予以介紹。
1、新收入準(zhǔn)則講解
首先看收入準(zhǔn)則，收入準(zhǔn)則主要介紹收入準(zhǔn)則概述、關(guān)于發(fā)布實施時間以及主要變化。二是收入準(zhǔn)則實施相關(guān)問題講解。
我們先看收入準(zhǔn)則的概述，為適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展、企業(yè)業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新，切實解決實務(wù)問題，2017年財政部修訂印發(fā)了企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入(以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”)，新收入準(zhǔn)則的實施采取了分步的方式，一是境內(nèi)外同時上市的企業(yè)，以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，至2018年1月1日起實行。二是其他境內(nèi)上市企業(yè)自2020年，也就是今年1月1日起實行，三是執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)至2021年，也就是明年1月1日起實行。在新收入準(zhǔn)則下，不再區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)和建造合同等具體交易形式，而是按照統(tǒng)一的收入確認模型確認收入，并且對多種具體的交易安排提供了更加明確的指引。
主要變化包括五個方面。
一是將現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則統(tǒng)一納入新收入準(zhǔn)則確認模型?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導(dǎo)致不同企業(yè)對同類交易采用不同的收入確認方法，從而對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，有利于提高企業(yè)會計信息的可比性。
二是以控制模型代替風(fēng)險報酬模型作為收入確認時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則要求區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，并且強調(diào)在將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方時，確認商品銷售收入。實務(wù)中有時難以判斷新收入準(zhǔn)則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)及客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時確認收入，更加科學(xué)合理地反映了企業(yè)收入確認的過程。
三是對于收入的計量。收入準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款并結(jié)合以往的習(xí)慣做法予以確定合同價格。在確定合同價格時，還應(yīng)當(dāng)考慮可變對價合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價以及應(yīng)付客戶對價等因素的影響。對于包含多項履約義務(wù)的交易，明確了交易價格的分配原則，即通常按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例進行分配，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則遠遠不能滿足當(dāng)前實務(wù)的需要。
四是對于特定交易安排。準(zhǔn)則分別不同銷售安排給出了明確的指引，包括附有銷售退回的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、企業(yè)以主要責(zé)任人還是代理人身份進行銷售等等。
五是在披露方面。準(zhǔn)則提出了更多的披露要求，包括分別從定性和定量進行披露，分別不同收入類別進行披露等等。
為便于大家理解并使用新收入準(zhǔn)則，對于收入的確認和計量準(zhǔn)則引入了五步法模型，即：第一步識別與客戶的合同，第二步識別合同中的單項履約義務(wù)，三是確定交易價格，四是將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)，五是在履行各項履約義務(wù)的同時確認收入。舉個我們身邊發(fā)生的例子，消費者去移動營業(yè)廳購買手機，移動公司送一年的話費，對移動公司的收入確認而言，第一步是識別與客戶的合同，也就是移動公司與消費者簽訂的紙質(zhì)合同;第二步是識別單項履約義務(wù)，該合同中一共還有兩項履約義務(wù)，一是銷售手機，二是話費服務(wù);第三步是確定交易價格，假定消費者一共支付了4,000元，那么交易價格就是4,000元，第四部分攤交易價格，假定移動公司單獨賣手機的話，手機的售價是4,000元，而一年的通話服務(wù)售價為1,000元，那么把交易價格分攤自銷售手機就是3,200元，話費服務(wù)就是800元。
第五步，在履行各項履約義務(wù)時確認收入。在消費者拿到手機的時候，也就是說，消費者控制了手機的時候，移動公司確認3,200元收入，在一年內(nèi)提供話費服務(wù)的時候，再確認話費服務(wù)的收入。
收入準(zhǔn)則的第二部分內(nèi)容是實施問題講解。
在2018年以來，從年報分析外，我們采用每年兩次收入準(zhǔn)則實施專題會議形式，了解該準(zhǔn)則實施情況。總體來看，新收入準(zhǔn)則新舊轉(zhuǎn)換過度比較平穩(wěn)。同時我們也發(fā)現(xiàn)實施中的問題需要特別關(guān)注。下面對新收入準(zhǔn)則實施中需要重點關(guān)注的問題進行講解，主要包括收入確認的時段法和時點法、總額法和凈額法，合同資產(chǎn)與合同負債以及相關(guān)披露等內(nèi)容。
我們首先看時段法確認與時點法確認的判斷。在新收入準(zhǔn)則下，不再以風(fēng)險報酬模型作為收入確認的時點，而是在企業(yè)履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時確認收入。商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，該轉(zhuǎn)移可能是在一段時間內(nèi)發(fā)生，也可能是在一個時點發(fā)生。對于前者，相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在履約義務(wù)履行的整個期間內(nèi)確認，實務(wù)中俗稱時段法。對于后者相關(guān)收入只能在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)的時點確認，實務(wù)中俗稱時點法。這兩種方法雖然不影響企業(yè)確認收入的總額，但是會影響企業(yè)確認收入的時間，通常時段法比時點法更早的確認部分收入。
在新收入準(zhǔn)則實施中，少數(shù)企業(yè)存在錯誤使用的情況。例如，個別房地產(chǎn)企業(yè)、個別軟件企業(yè)將應(yīng)當(dāng)采用時點法的房地產(chǎn)銷售、軟件銷售，按照時段法確認收入;部分物流供應(yīng)，保薦服務(wù)機構(gòu)等企業(yè)也可能存在該類似苗頭性問題，希望大家于重視。那么應(yīng)當(dāng)如何判斷履約義務(wù)，采用時點法確認還是時段法確認收入呢?準(zhǔn)則要求，首先應(yīng)當(dāng)判斷該履約義務(wù)是否屬于時段法，不符合時段法確認的，按照時點法確認收入。
對于時段法，準(zhǔn)則指出，滿足以下三個條件之一的說明控制權(quán)持續(xù)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)采用時段法確認收入，一是客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益;二是客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品;三是企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，并且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約義務(wù)收取款項。
對于這三個條件的理解，我們分別予以敘述。首先看第一個條件，客戶在企業(yè)履約的同時，即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益，也就是說，企業(yè)在履約過程中是持續(xù)的向客戶轉(zhuǎn)移企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益的。準(zhǔn)則實施中，有些交易易于通過直觀判斷獲知，比如保潔服務(wù)等服務(wù)類的合同，企業(yè)在提供保潔服務(wù)的同時，客戶即享受了清潔的環(huán)境，也就是取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。而對于難以通過直觀判斷或者結(jié)論的情形，企業(yè)在判斷時可以假定企業(yè)在履約的過程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余義務(wù)的，當(dāng)該繼續(xù)履行剩余義務(wù)的企業(yè)實質(zhì)上不需要重新執(zhí)行企業(yè)累計至今已經(jīng)完成的工作時，則表明客戶在企業(yè)履約的同時，即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。舉一個例子，甲企業(yè)承諾將客戶的一批貨物從A市運輸?shù)紹市，假定該批貨物在途經(jīng)C市時，由乙運輸公司接替甲企業(yè)繼續(xù)提供該運輸服務(wù)。由于A市到C市之間的運輸服務(wù)是不需要重新執(zhí)行的，表明客戶在甲企業(yè)履約的同時即消耗并取得了甲企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益，因此，甲企業(yè)提供的運輸服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。
時段法確認收入的第二個條件是客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品，例如企業(yè)在客戶的土地上建造房屋，客戶在房屋的建造過程中就能夠控制在建的房屋，該履約義務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)用時段法確認收入。類似的在建商品通常還可能包括在產(chǎn)品，在建工程，尚未完成的研發(fā)項目，正在進行的服務(wù)等。
時段法確認收入的第三個條件是企業(yè)履約過程中所產(chǎn)生的商品具有不可替代用途，并且該商品在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。這個條件在準(zhǔn)則實施中主要有兩層含義，一是商品具有不可替代用途;具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制而不能為其他商品所替代，其中合同限制是指合同中存在實質(zhì)性的限制條款，導(dǎo)致企業(yè)不能將合同約定的商品用于其他用途。二是實際可行性限制，雖然合同中沒有限制條款，但是當(dāng)企業(yè)將商品用作其他用途時，將導(dǎo)致重大的經(jīng)濟損失或需要重大的改造成本，這意味著該商品將該商品用于其他用途的能力受到實際可行性的限制。舉個例子，企業(yè)根據(jù)某客戶的要求為其專門設(shè)計并生產(chǎn)了一套專用設(shè)備，由于該設(shè)備是定制化商品，企業(yè)需要將其銷售給其他客戶時，需要發(fā)生重大的改造成本，表明企業(yè)將該商品用于其他用途時受到實際可行性限制，因此該商品不具有可替代性。
二是具有合格收款權(quán)，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分能夠收取補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法定約束力。這里需要強調(diào)四點，一是合同終止必須是由于客戶或其他方的原因?qū)е碌?，而不是企業(yè)自身的原因;二是企業(yè)有權(quán)收取的該款項應(yīng)當(dāng)大致相當(dāng)于累積至今已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶的商品的售價，也就是說該金額應(yīng)當(dāng)補償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤，補償?shù)暮侠砝麧櫜⒉灰欢ㄒ扔谠摵贤恼w毛利水平;三是該權(quán)利具有法定約束力，也就是說，企業(yè)是否有權(quán)利主張該收款權(quán)利，企業(yè)在進行判斷的時候，既要考慮合同條款的約定，還要充分考慮適用的法律法規(guī)，補充或者凌駕于法律合同條款之上的以往的司法實踐、司法解釋以及類似案例的結(jié)果等等。
四是整個合同期間內(nèi)的任何時點，企業(yè)均應(yīng)當(dāng)擁有此項權(quán)利。另外需要注意的是，判斷的時點是在合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于合同最終轉(zhuǎn)移給客戶的商品的特征予以判斷。
下面舉個例子，甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要求設(shè)計和建造船舶，甲公司在自己的廠區(qū)內(nèi)完成該船舶的建造，乙公司是無法控制在建工程中的船舶的。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。雙方約定，乙公司如果單方面違約的話，乙公司需要向甲公司支付相當(dāng)于合同30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所有，那么假定該合同僅僅包含一項履約義務(wù)，即：設(shè)計和建造該船舶。在本例中船舶是按照乙公司的要求進行設(shè)計和建造的，甲公司需要發(fā)生重大的改造成本，將該船舶改造之后才能出售給其他客戶，因此該船舶具有不可替代用途，并且如果乙公司單方面解約，那么僅需要向甲公司支付相當(dāng)于合同總價30%的違約金，表明甲公司無法在整個合同期間內(nèi)的任一時點都有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，因此甲公司為乙公司設(shè)計和建造船舶不屬于在一段時期內(nèi)履行的履約義務(wù)。
接下來我們看一下時點法確認收入，按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，對于不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)屬于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時確認收入。也就是說通過判斷，對于不符合應(yīng)用時段法確認的收入，應(yīng)當(dāng)采用時點法確認收入。比如我們之前舉到的銷售手機送話費的例子，對于銷售手機的履約義務(wù)的收入確認應(yīng)當(dāng)在客戶拿到手機取得手機控制權(quán)的時點確認收入。此外，為了更好地指導(dǎo)新收入準(zhǔn)則的實施，引導(dǎo)實務(wù)中正確的判斷和應(yīng)用時段法和時點法，財政部會計司先后對保薦服務(wù)，藥品實驗服務(wù)，定制軟件開發(fā)服務(wù)等行業(yè)的收入提供了應(yīng)用案例。由于時間關(guān)系，今天就不再一一詳述，大家可以通過財政部會計司官網(wǎng)，企業(yè)會計準(zhǔn)則欄目予以進一步了解。
新收入準(zhǔn)則實施中的第二類問題是主要責(zé)任人或代理人的判斷，企業(yè)向客戶銷售商品，有可能會有中間商參與其中，這個時候企業(yè)就需要確定自身的身份是主要責(zé)任人還是代理人。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否控制該商品來判斷其說從事的交易的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在將商品向客戶轉(zhuǎn)讓前，能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收客戶對價總額確認收入，實務(wù)中俗稱總額法，否則該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或者手續(xù)費的金額確認收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收客戶對價總額扣除應(yīng)支付給其他方的價款后的凈額或者按照既定的傭金金額或比例確定，實務(wù)中通稱凈額法。
總額法和凈額法兩種方法確認收入對利潤基本不會產(chǎn)生大的影響，但是對企業(yè)的收入規(guī)模影響很大，同一企業(yè)相同商品的買賣，企業(yè)既可能采用總額法，也可能采用凈額法確認收入。在新收入準(zhǔn)則的實施中，個別企業(yè)將居間或代銷業(yè)務(wù)中，代委托人收取的款項全部作為自己的收入予以確認。實務(wù)中個別百貨公司，電商，勞務(wù)派遣公司，網(wǎng)絡(luò)游戲公司，貿(mào)易公司可能存在類似苗頭性問題，希望大家予以重視。主要責(zé)任人和代理人判斷的要點是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶起之前，企業(yè)是否控制該商品，控制該商品的為主要責(zé)任人，用總額法確認收入;不控制該商品的為代理人用凈額法確認收入，這是準(zhǔn)則所規(guī)定的判斷原則。
為了便于準(zhǔn)則實施，企業(yè)在判斷商品的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移時，通常應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，主要包括以下三種，一是企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任，也就是說，轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任如果是企業(yè)的話，那么有可能該企業(yè)是主要責(zé)任人。當(dāng)然，這個判斷應(yīng)當(dāng)站在客戶的角度進行評估，即客戶認為哪一方承擔(dān)了主要責(zé)任，比如客戶認為誰對商品的質(zhì)量或性能負責(zé)，誰來負責(zé)提供售后服務(wù)，誰來負責(zé)解決客戶投訴等等。二是企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險，此時企業(yè)可能是主要責(zé)任人，比如在附有銷售退回條款的銷售中，企業(yè)將商品銷售給客戶后，客戶仍然有權(quán)要求向該企業(yè)退貨的，可能表明企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之后仍然承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險。三是企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格，表明企業(yè)可能是主要責(zé)任人。在某些情況下，代理人可能也有一定程度上的定價權(quán)，例如在主要責(zé)任人規(guī)定的某價格范圍內(nèi)決定價格，代理人的這種定價權(quán)是為了其代表主要責(zé)任人向客戶提供商品時，能夠吸引更多的客戶，從而賺取更多的收入。比如，當(dāng)某中間商像商品制造商的最終客戶提供一定的折扣優(yōu)惠時，以激勵相應(yīng)的客戶購買產(chǎn)品制造商的商品時，那么即使該中間商有一定的定價能力，也并不表明他的身份是主要責(zé)任人，該中間商讓渡了一部分自己應(yīng)當(dāng)專用的租金或者手續(xù)費。
這里需要強調(diào)兩點，一是控制權(quán)轉(zhuǎn)移是判斷的原則，三種情形僅為支持對控制權(quán)的判斷，不能取代控制權(quán)的判斷，更不能凌駕于控制權(quán)判斷之上，或者是一個單獨或額外的評估。二是這三種情形的重要性沒有先后順序，更沒有權(quán)重大小之分，應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況。為了更好的指導(dǎo)實務(wù)中正確的運用主要責(zé)任人和代理人的判斷，并正確運用總額法和凈額法，財政部會計司近期將陸續(xù)推出有關(guān)的應(yīng)用案例，大家可以后續(xù)關(guān)注我們網(wǎng)站。
新收入準(zhǔn)則實施的第三類問題是合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款、合同負債與預(yù)收賬款的區(qū)分，新收入準(zhǔn)則在核算中新引入了合同資產(chǎn)與合同負債兩個概念，或者兩個新的科目或項目。與舊準(zhǔn)則下，長期以來大家習(xí)慣使用的應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款有所不同。在新收入準(zhǔn)則實施中發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)不區(qū)分或者混淆使用合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款，合同負債與預(yù)收賬款的概念，還存在著未扣除其中涉及的增值稅等問題，影響到了會計信息的可比性和準(zhǔn)確性。按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，合同資產(chǎn)是企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，并且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。應(yīng)收賬款是企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利，只有在合同對價到期支付之前，僅僅隨著時間的流失即可收取的款項才是無條件的收款權(quán)?？梢?，合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款都是企業(yè)擁有的，有權(quán)收取對價的合同權(quán)利，這是二者的相似之處，也是導(dǎo)致實務(wù)界混淆的原因。需要注意的是，兩者的區(qū)別在于，應(yīng)收賬款代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利，也就是說，企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款;而合同資產(chǎn)并不是一項無條件的收款權(quán)，該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他條件，例如履行合同中的其他的原因才能收取相應(yīng)的合同權(quán)對價，因此，合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款相關(guān)的風(fēng)險也是不同的，應(yīng)收賬款僅承擔(dān)信用風(fēng)險，而合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險之外，還要承擔(dān)其他風(fēng)險，比如履約風(fēng)險等等。
企業(yè)在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則過程中，應(yīng)當(dāng)對合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款要特別加以區(qū)分。舉一個簡單的例子，甲公司與客戶簽訂合同，向他銷售衣服和鞋子兩項商品，合同價款一共是1,000元，合同約定衣服馬上可以拿走，鞋子呢需要進行調(diào)貨，一個月之后才能交付，只有當(dāng)衣服和鞋子全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取1,000元，假定衣服的價格是400元，鞋子是600元。本例中甲公司將衣服交付給客戶之后，于該商品相關(guān)的履約義務(wù)已經(jīng)履行，控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶，需要確認相應(yīng)的收入，但是，該收入是需要等到鞋子交付時，企業(yè)才具有無條件的收取合同價款的權(quán)利，因此甲公司在交付衣服時，應(yīng)當(dāng)將400元確認為合同資產(chǎn)，而不是應(yīng)收賬款。待衣服，鞋子均交付以后，才能將之前確認的400元的合同資產(chǎn)以及600元對價確認為應(yīng)收賬款。
合同負債是企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價，而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。新收入準(zhǔn)則實施過程中需要特別注意以下兩點，一是新收入準(zhǔn)則實施以后，企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收賬款進行核算時，不再使用預(yù)收賬款，遞延收益等科目，而是應(yīng)當(dāng)將企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)在合同負債科目予以核算。二是根據(jù)新收入準(zhǔn)則對合同負債的規(guī)定，尚未向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)而已收或應(yīng)收客戶對價的增值稅部分不符合合同負債的定義，不應(yīng)當(dāng)確認為合同負債，也就是說，合同負債是不包含增值稅的。
而舊準(zhǔn)則下的預(yù)收賬款可能含有了增值稅內(nèi)容。我們發(fā)現(xiàn)在新收入準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的時候，存在個別企業(yè)將預(yù)收賬款直接重新分類為合同負債而未扣除其中的增值稅的情況，因此，在準(zhǔn)則實施中，對合同附帶的核算應(yīng)當(dāng)注意增值稅的會計處理，對于已收或應(yīng)收價款中的增值稅部分，不應(yīng)當(dāng)計入合同負債，而應(yīng)當(dāng)在尚未達到法定的納稅義務(wù)的時計入“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅”科目，財政部會計司已經(jīng)對合同負債提供了相應(yīng)的應(yīng)用案例，因為時間關(guān)系就不在此再重復(fù)，大家可以通過財政部會計司官網(wǎng)進一步了解。
準(zhǔn)則實施的第四類問題是相關(guān)信息的披露。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，附注信息披露與財務(wù)報表主表具有相同重要的程度，以向報表使用者提供決策有用的信息。根據(jù)我們對準(zhǔn)則的跟蹤了解，對照新收入準(zhǔn)則的披露要求，部分企業(yè)沒有嚴格按照準(zhǔn)則規(guī)定對收入的相關(guān)信息予以充分披露，影響了報表的完整性、可靠性和可理解性。例如，未結(jié)合公司具體業(yè)務(wù)披露收入確認的會計政策，而是完全照搬準(zhǔn)則規(guī)定，未按照收入主要類別披露收入的分解信息。在披露首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對當(dāng)年年初財務(wù)報表的影響時，僅列示影響的相關(guān)項目和金額，未披露調(diào)整的性質(zhì)及原因等信息，未披露與原準(zhǔn)則相比，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對當(dāng)期財務(wù)報表相關(guān)項目的影響金額或者與其他準(zhǔn)則的影響金額合并披露。企業(yè)在實施新收入準(zhǔn)則的同時，應(yīng)當(dāng)充分重視附注信息的披露。按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，在披露財務(wù)報表附注信息時，應(yīng)當(dāng)充分披露與收入有關(guān)的定性和定量信息，以使財務(wù)報表使用者能夠了解收入及現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時間分布和不確定性等相關(guān)信息。尤其是今年新收入準(zhǔn)則，在A股上市公司實施的第一年，還要重點關(guān)注首次執(zhí)行日新收入準(zhǔn)則的相關(guān)情況和影響金額的披露。在新收入準(zhǔn)則的信息披露要求上，準(zhǔn)則已經(jīng)有明確的規(guī)定，就不再在此介紹。
準(zhǔn)則實施中的第五類問題是新舊銜接，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，新收入準(zhǔn)則下確認的應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)需要按照新金融工具準(zhǔn)則計提預(yù)提信用損失。由于新金融工具準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則的實施時間不同，即境內(nèi)上市企業(yè)2019年1月1日起開始實施新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，并且2020年1月1日開始實行新收入準(zhǔn)則，少數(shù)上市公司今年首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時，對新產(chǎn)生的應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)的預(yù)期信用損失是否追溯調(diào)整產(chǎn)生了一些困惑。例如，一些上市公司在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，繼續(xù)按照完工進度法確認收入，但原先舊準(zhǔn)則下的已完工未結(jié)算項目重分類為合同資產(chǎn)，一些上市公司由完工進度法改為時點法確認收入，由此產(chǎn)生了應(yīng)收款項。對于首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時產(chǎn)生的應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)，企業(yè)要求按照新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的要求確認預(yù)期信用損失，但是是否需要追溯調(diào)整，新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定，首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)采用累積影響法對可比期間不予調(diào)整。因此，上市公司至2020年首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時，對新產(chǎn)生的應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)的預(yù)期信用損失，應(yīng)當(dāng)調(diào)整期初留存收益，對可比期間的信息不予追溯調(diào)整。
